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Sobre el proyecto de Resolución “Ingresos Brutos” del INAES

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CP Gabriel Cóceres
Contador especializado en cooperativas y mutuales. Co-coordinador del Gabinete de Consultoría y Asistencia técnica del CGCyM.

El pasado viernes 7 del corriente el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social emitió un “Proyecto de Resolución” que en su Artículo 1 “reafirma” que las cooperativas y mutuales son entidades sin fines de lucro y, por lo tanto, el tributo de ingresos brutos no les es aplicable por encontrarse excluidas en los términos del artículo 9 inciso b) punto 1 de la Ley de Coparticipación”. Al respecto resulta interesante reflexionar respecto al mencionado tributo, dado que resulta reveladora la “reafirmación” realizada por INAES, que el mencionado tributo es improcedente

Ante todo, “reafirmar” significa confirmar algo que de igual modo se encontraba preexistente; con lo cual nos hace inferir, a simple vista, que la grave situación soportada por las cooperativas y mutuales (entidades sin fines de lucro) dio lugar a que el INAES   se pronuncie como lo hace en el Art 1 del Proyecto de Resolución, es decir “reafirmando” por Resolución lo que dice una Ley (Ley de coparticipación). Es una rara avis en contenido de los actos administrativos.

¿Qué dice el mencionado Art 9 inc. b) ?; pues que, en cada provincia, los organismos administrativos y municipalidades de su jurisdicción, se obliga a no aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales coparticipados por esta ley; excluidos los impuestos provinciales sobre: la propiedad inmobiliaria, el ejercicio de actividades lucrativas, las transmisiones gratuitas de bienes, los automotores y los actos, contratos y operaciones a título oneroso. Vale aclarar que “onerosidad” significa mediar contraprestaciones reciprocas en cualquier transacción, independientemente de la existencia de “fin de lucro”, presumiendo que si existe dado que se tratan de actos de comercio.

A la luz de los actos cooperativos, en un primer examen, aparece la aplicación del gravamen y su posterior recaudación por parte de las provincias, guiadas (aparentemente) por vías de hecho “contra legem” y contra los principios constitucionales de la tributación. Es un tema que merece mínimamente un breve análisis situado. Vayamos transitando el problema.

DEFINICIONES

La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas. Significa, por un lado, supremacía, y, por otro, sujeción. Es decir: la existencia de una relación tributaria de un sujeto activo y uno pasivo, unidos por la obligación de dar sumas de dinero o especie (tributo).

El Estado tiene el poder de imponer gravámenes “equitativa y proporcionalmente” (Art 4 CN) a toda la población mediante leyes que dicte el Congreso Nacional. Ello es así porque existe un poder originario que poseen las provincias, y un poder delegado que éstas han cedido a la Nación; y en el marco de nuestro sistema de gobierno tripartito, el federalismo hace que la nación tenga potestades tributarias delegadas por las provincias, siendo estas últimas las que conservan su potestad originaria (no delegada). Las provincias son preexistentes a la Nación, excepto la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En este orden de ideas, la potestad estatal de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. A su vez, ello es una fundamental limitación a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran: la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva). Por eso las constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos racionales. Un ligero examen de la forma como surgió el tributo objeto de este trabajo demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisación dieron los tópicos a una estructura impositiva que se fue formando con la única finalidad de cubrir las crecientes necesidades del fisco

IMPUESTO AL EJERCICIO DE ACTIVIDADES CON FINES DE LUCRO (IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS)

En el año 1948, se organizó el “impuesto a las actividades lucrativas” en la provincia de Buenos Aires. El ejemplo de la provincia mencionada fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Capital Federal, que comenzó a recaudar un tributo con las mismas características. Posteriormente las provincias hicieron lo propio, y el impuesto se popularizó, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de que, al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipación, podía ser objeto de imposición por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido en las leyes de coparticipación de no legislar sobre tributos comprendidos en tales leyes o de características similares. Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas ante la implantación del impuesto al valor agregado, para evitar superposiciones o “doble imposición”.

 A los fines de lograr ese propósito, la ley 20.633 (de coparticipación federal), modificatoria de la ley 20.221, estableció que las provincias no podían aplicar gravámenes locales análogos a los coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario, trasmisión gratuita de bienes, automotores y sellos). Y es aquí donde se produjo la sustitución de la anterior autorización para que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas. Ella se trasformó en autorización para implantar el “impuesto de patente[1] por el ejercicio de actividades con fines de lucro” (art. 9, inc. b, de la ley 20.221, según modificación introducida por ley 20.633). El resultado fue negativo, ya que, como consecuencia de las disposiciones mencionadas, las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes que desfiguraron el tradicional impuesto a las actividades, pues se superponía con el IVA, inevitablemente, que autorizó a las provincias a establecer un “impuesto sobre los ingresos brutos derivados del ejercicio de actividades habituales.

En el año 1976 el gravamen recibió el nombre de “impuesto a las actividades con fines de lucro”. En 1977 hubo otra variante que consistió principalmente en que el impuesto pase a denominarse “impuesto a los ingresos brutos”. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho imponible, ha llevado a que no sea un mero cambio de nombre lo que se ha producido, sino algo de mayor trascendencia: cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro paso a llamarse “impuesto sobre los ingresos brutos”, ha existido una variante de importancia, pues para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro: Lo que ahora interesa es que se trate de actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la intención generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el de “impuesto a los ingresos brutos”, parece ser el de obviar toda discusión en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad.

COOPERATIVAS Y MUTUALES

Se sostuvo doctrinalmente que las entidades que no persiguen lucro no podían quedar sujetas al impuesto naturalmente. Ahora bien, puesto que en varios Códigos Fiscales provinciales se describe el hecho imponible como “el ejercicio habitual a título oneroso del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas”, estas últimas y las mutuales han sido expresamente incluidas como contribuyentes del tributo.

En este marco, las provincias han ejercido su potestad tributaria colisionando con la ley de coparticipación, dado que los Códigos Fiscales (de casi todas las provincias) definen que el hecho imponible se configura entre otros elementos, con o sin lucro.

El proyecto de Resolución de INAES corre el velo de una controversia de larga data, que como hemos visto proviene más de la necesidad recaudatoria, que de la justicia del tributo. Y deviene oportuno iniciar el debate sobre la gravabilidad o sobre la exención a nuestras entidades, dado que los códigos gravan, pero a la vez las eximen del pago del tributo. Pero vale decir que para ser exentas debe previamente ser alcanzadas por el impuesto.

Finalmente surge del análisis lógico que las cooperativas y mutuales al no realizar actos de comercio sino actos cooperativos/mutuales, no persiguen lucro, pero además sus actos son unilaterales y complejos. Esta complejidad del acto cooperativo, que muestra un camino tan largo para concretarse —y que es imposible de abreviar—, encuentra su razón en la cooperación que él entraña dado que el “negocio jurídico” siempre es interno y no hay terceros (en principio). Con esto queda claro que la oportuna pronunciación del INAES, vislumbra la posibilidad de que se discuta la procedencia de que el acto cooperativo o mutual sea excluido del hecho imponible, y con ello quedar fuera del gravamen en razón de la naturaleza del acto, los principios de la tributación y su raigambre constitucional.

Fuentes:

  • Curso de Fianzas, derecho tributario y financiero, Héctor Villegas, tercera edición 2001.
  • Teoría General del Acto Cooperativo, Roberto Pastorino, Intercoop 1993.
  • Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Córdoba, Santa Fe, etc.
  • Manual de legislación Cooperativa, Dante Cracogna, 2da Ed Intercoop 2016

[1]patentes” significa en rigor  la autorización otorgada por las autoridades  para ejercer distintos oficios o actividad, y es como se denominaba el impuesto hasta 1948, pagándose la alícuota de conformidad al oficio que se desempeñaba. Es decir que la diferencia de importes de las alícuotas dependía de la profesión desempeñada. No debe confundirse con el impuesto a la patente de automotores, que si bien es un tributo provincial, no hay duda que el “hecho imponible” es distinto.

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