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Breve análisis histórico y coyuntural normativo sobre el impuesto a las ganancias

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CP Gabriel Cóceres
Contador especializado en cooperativas y mutuales. Co-coordinador del Gabinete de Consultoría y Asistencia técnica del CGCyM.

Origen y valoración

El impuesto a las ganancias, antes llamado “Impuesto a los Réditos”, fue creado por Decreto Ley 11682 del presidente Evaristo Uriburu en el año 1932; posteriormente en el año 1974 fue sustituido por Ley de Impuestos a las ganancias, Nro. 20628, en vigor actualmente.

En el año 1932 acontecía una acentuada recesión económica y una grave crisis social y política, y fue en este contexto en que se establece el denominado “REGIMEN SOBRE IMPUESTO A LOS REDITOS”. La norma decía textual: “todos los réditos producidos a partir del 1 de enero de 1932 derivados de fuente argentina, a favor de argentinos o extranjeros, residentes o no residentes en el territorio de la república, quedan sujetos al gravamen de emergencia nacional. El presente impuesto caducara el 31 de diciembre de 1934”.

El impuesto a los réditos, y su homólogo Impuesto a las Ganancias fue y es, respectivamente, un impuesto de emergencia. Sucede que el mencionado tributo se define como “directo”, es decir un impuesto creado en el marco del Art 75 Inc. 2 de la actual Constitución Nacional. [1]

Evidentemente, la renovación periódica por parte del Congreso  Nacional de este impuesto acredita la continuidad de la preexistente situación de emergencia, (donde el bien común y la seguridad estaría en riesgo); o bien, la necesidad recaudatoria es tal, que la eliminación  del tributo provocaría un serio daño al financiamiento del gasto del Estado. Con lo cual, cualquiera sea la causa, el riesgo está y justificaría la renovación de los tributos directos creados por la Nación.

No es materia de este artículo analizar la justicia de del tributo, tópico que tiene múltiples enfoques y cantidad similar de opiniones que leemos a diario en los medios masivos de comunicación, muchas de ellas superficiales y sin soporte doctrinario; diríamos respetuosamente, que, muy cercana al absurdo. Lo que subyace en toda norma tributaria es el poder del Estado de imponer el tributo (o de eliminarlo) y la potestad del fisco de perseguir su percepción.

El impuesto en sí mismo.

Definimos el impuesto desde el lugar del contribuyente, como la “exacción que hace el fisco de una porción de la riqueza (en este caso de su ganancia), en relación a la capacidad contributiva que este manifiesta”. Por otro lado, la capacidad contributiva se entiende como la aptitud económica de tributar; y es por ello que el impuesto a las ganancias recae en esas circunstancias o situaciones que expresan esa aptitud (posesión de patrimonio, percepción de renta, incremento patrimonial), y ello se denomina hecho imponible objetivo

En torno a esta brevísimas definiciones decimos que el tributo que nos ocupa grava los ingresos periódicos denominados “ganancias”, que fueran  obtenidas por personas humanas o jurídicas residentes en el país; y las ganancias obtenidas en el país por los NO residentes. Aquí quedan expuestas dos fuentes de ganancias: ganancias de fuente argentina, y ganancias de fuente extranjera. A la vez vemos que hay dos grandes sujetos: El residente, que tributa por el principio de la renta mundial, y el no residente que tributa por la renta obtenida en Argentina.[2]

Tipos de rentas

Dentro de las formas que la ley tiene para clasificar las ganancias, se distinguen las rentas según la fuente; así tenemos:

  • Rentas de primera categoría: Rentas del Suelo
  • Rentas de segunda categoría: Rentas de Capitales
  • Rentas de tercera categoría: Beneficios de empresas
  • Rentas de cuarta categoría: Rentas del trabajo personal realizado en relación de dependencia y sus sucedáneos

Esta distinción hace que el impuesto sea “cedular”, dado que grava las rentas en la fuente separadamente por cada categoría, unificando luego el tributo en el sujeto pasivo que debe pagarlo.

Analizaremos en esta primera parte el impacto del Impuesto a las Ganancias en la renta de cuarta categoría, y su relación con los gastos ocasionados por el contribuyente (empleado que recibe salario[3]) y luego veremos las particularidades que surgen en el contexto del trabajo “Home Office” obligatorio.

Mecanismo de retención

El marco normativo del impuesto establece que el empleador, al abonar el salario, debe obrar como “agente de retención” del tributo, calculando y reteniendo proporcionalmente, para luego ingresarlo al fisco. Es una obligación que la RG 4003 E (sustitutiva la anterior RG 2437) estableció para a todo empleador.

Con ello el empleado concluirá su ejercicio con el impuesto totalmente ingresado, quedando solo obligado (de corresponder por el monto de ingresos) a presentar una declaración jurada informativa. Este régimen de retención garantiza al fisco la percepción de los tributos en la fuente (el empelado cobra salario y el fisco percibe sus impuestos), liberando al contribuyente de la obligación de ingresarlo que se sitúa, como se vio, en cabeza del empleador.

Depuración de la renta

La ganancia bruta se diferencia de la ganancia neta, y ambas de la ganancia neta sujeta a impuesto. La primera constituye todo concepto que es retribuido por la prestación; a este se le detraerán los gastos necesarios para obtenerla, en su caso, mantener y conservar la fuente, llegando de esta manera a la renta neta. A su vez, a este último se le restan los conceptos específicos del Art 30 de la ley del impuesto denominadas deducciones personales (Ganancia no imponible, cargas de familia y deducción especial), arribando de esta manera a la Ganancia neta sujeta a impuesto.

Mediante el “Sistema de Registro y de “Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias[4]”, el empleado debe informar a su empleador las DEDUCCIONES admitidas por Ley, que disminuyen la ganancia. En base a esta información es que el empleador calculará el impuesto a retener (ganancia de cuarta categoría) para luego ingresarlo al fisco.

Son los siguientes:

  1. Cuotas Médico-Asistenciales
  2. Primas de Seguro para el caso de muerte/riesgo de muerte.
  3. Primas de Ahorro correspondientes a Seguros Mixtos.
  4. Aportes correspondientes a Planes de Seguro de Retiro Privados.
  5. Donaciones.
  6. Intereses préstamo hipotecario.
  7. Gastos de sepelio.
  8. Gastos médicos y paramédicos.
  9. Gastos de Adquisición de Indumentaria y Equipamiento para uso exclusivo en el lugar de trabajo.
  10. Alquiler de inmuebles destinados a casa habitación.
  11. Deducción del personal doméstico.
  12. Aporte a sociedades de garantía recíproca.
  13. Vehículos de corredores y viajantes de comercio.
  14. Intereses de corredores y viajantes de comercio.

Vemos que el ítem 9 permite la deducción de los gastos por equipamiento para el trabajo; trabajo home office realizado en el marco de situación de confinamiento decretado por el gobierno nacional. Será deducible en la medida que dichos elementos sean adquiridos por el empleado (contribuyente), no hayan sido reintegrados por el empleador, y sean informados en el detalle del formulario 572 mencionado, agregando datos de la factura de compra.

Las normas impositivas siempre brindan espacios que deben estimarse para que el gravamen sea expresión de la verdadera capacidad contributiva, y en el trabajo home office obligatorio, este punto resulta de gran relevancia por los gastos asociados, minimizando el impacto del impuesto, que todos los contribuyentes buscamos. [5]


[1] Constitución Nacional, Atribuciones del Congreso Nacional, Art. 75 inc. 2: “Corresponde al Congreso Nacional… Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”. Lo mismo rezaba el Art 65 inc. 2 de la Constitución vigente hasta 1994, si bien no vigente en el Gobierno de facto de Evaristo Uriburu,  (por ello se establece con un Decreto Ley), si lo estaba en el sucesor gobierno de Agustín Pedro Justo.

[2] Tengamos como análogos los conceptos de renta y ganancia.

[3] Para hacer un esquema análogo al enfoque cedular de la Ley de IG, rrecordemos los factores clásicos que generan actividad económica  y su retribución:

  1. Tierra: que se remunera con la renta
  2. Capital: que se remunera con el interés
  3. Empresariado: se remunera con el beneficio
  4. Trabajador: se remunera con el salario

[4] Este régimen de información se implementa mediante el Formulario F572 web, que el empleado debe completar accediendo con clave fiscal, y enviar a su empleador. Con ello cumple en informar sus deducciones que surgen de su reales gastos que sostenimiento y mantenimiento de la fuente de ingresos; en este particular es su trabajo personal en relación de dependencia

[5] Asimismo, en este marco, la Ley 27549 eximió  del impuesto a las ganancias a personal de salud pública, de fuerzas armadas y de seguridad, y servicios de apoyo, en el marco de la pandemia COVID por sus remuneraciones de guardias horas extras y todo concepto que se devengue e relación con la emergencia sanitaria en el periodo que dure la misma.


El autor es Titular de la Comisión Revisora de Cuentas y miembro del Gabinete de Consultoría y Asistencia Técnica del CGCyM

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